吳克紅

《中國會計報》2012年6月29日第10版刊登匿名文章《普通住宅和非普通住宅能否合并計繳土地增值稅？》，該文援引《土地增值稅暫行條例》第八條、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第十三條、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）、和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號），稱“普通住宅與非普通住宅分開核算是土地增值稅清算的一項基本要求”，并分析該政策的目的“一是可以對普通住宅給予適當優惠，鼓勵普通住宅建設；二是對非普通住宅更好地發揮稅收調節作用，以免不分開核算影響土地增值稅的調節力度。”認為“如果允許混算，將加大納稅人稅收籌劃空間。”

對上述稅法分析結論，筆者不敢茍同。

首先，該文混淆了“權利”和“義務”這兩個性質根本不同的概念。財政部、國家稅務總局在作出普通住宅與其他商品房“應分別核算增值額”的規定時，均明確指出了該項“行政立法”的原意只是給納稅人“建造的普通標準住宅適用條例第八條（一）項的免稅規定”設置一項行政審批條件（如果納稅人達不到該條件，其后果就是剝奪納稅人享受該項稅收優惠的權利），而并非為納稅人在行政法規之外增設一項義務。設置了審批前置條件的“權利”仍然屬于“權利”，而不會變成“義務”。“權利”和“義務”二者之間存在根本性的區別——對于稅收優惠“權利”，納稅人有權放棄，行政機關則無權強制；而對于“義務”，納稅人則必須遵從，無權“放棄”，否則行政機關可以追究納稅人相應的法律責任。普通住宅優惠權利作為一項納稅人的權利，納稅人有權放棄；稅務機關不得將“享受優惠權”的前置審批條件等同于一項法律義務對納稅人進行強制，即：當納稅人聲明放棄普通住宅優惠權時，稅務機關不得強制納稅人“普通住宅與其他開發產品分別核算增值額”；只有當納稅人要求享受普通住宅優惠權時，稅務機關才有權利審查納稅人是否符合“普通住宅與其他開發產品分別核算增值額”條件。

其次，土地增值額“是否合并計算”與“稅收籌劃”無關。納稅人的納稅義務是由其生產經營活動過程和結果決定的，應納稅額的計算方法和結果應當是法定的和唯一的，這是稅收“確定性”（內地教科書通常稱為“固定性”）基本原則的要求。如果納稅人的應納稅額計算方法和結果不確定、不具有唯一性（在理論上標志著該稅種設計失敗），實踐中則應當以“對納稅人有利”為原則對納稅人征收較輕的稅額。

原文提問者所說的“在實務中，經常會碰到普通住宅增值為負數，非普通住宅為正數的情況。”正是我國土地增值稅稅種理論設計失敗造成的一種實踐假象。1994年我國土地增值稅行政立法的背景是企圖以稅收形式（“土地漲價歸公”）抑制1992年炒地皮現象，其課稅的對象是“土地增值收益”，也就是理論上的“土地的自然增值”，而不課及企業的經營利潤（包括“平均經營利潤”和“超額經營利潤”）。但在實踐中，由于土地的自然增值與企業的經營利潤之間“血濃于水”，根本不存在嚴格清晰的界限，從而導致人為地從企業利潤總額（由土地的自然增值與企業經營利潤共同構成）中甄別“資本自然增值”時出現結果非常不確性的矛盾現象——人們發現土地增值稅的計稅依據變得像橡皮泥一樣可伸可縮，一百個算法，一百個結果——，稅收的“確定性原則”被徹底破壞，“土地增值稅”變成了“土地爭執稅”。

提問者所說的“普通住宅增值為負數，非普通住宅為正數的情況”，是稅務機關在面對同一個土地增值稅清算單位（甚至同一棟樓）內的不同開發產品，因面積、單價、總價“超過普通住宅標準”而人為將其劃分為兩類產品，試圖“分別計算增值額”。但是，由于這兩類開發產品的成本為共同發生（通常屬同一個工程標段，由同一工程承包商在同一時間內完成），開發企業不可能做到按照政府人為規定的“普通住宅”單價標準作為工程標段的劃分依據，結果“普通住宅與其他產品的成本”就只能人為劃分。如何劃分？稅務總局發布的《土地增值稅清算管理規程》只能籠統地要求“同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用”，至于如何分配才為“合理”，在實踐中則根本找不到一個“放之四海而皆準”的方法。處于執法一線的稅務機關找到的自己認為“合理的方法”就是一刀切規定“按建筑面積平均”。但由于普通住宅單價遠低于其他產品，成本平攤的結果往往就變成了“普通住宅土地貶值，其他產品土地增值”，造成同一塊土地、在同一歷史期間內同時呈現“貶值和增值”兩種自相矛盾的假象。這顯然違背了土地增值稅立法的原意，必然遭到納稅人的強烈反對。由此證明了“建筑面積平攤成本法”這種人為的成本分配方法根本不具有“合理”性。相比“建筑面積平均法”更為合理的方法似乎是先合并計算整個清算單位的土地增值總額，再按建筑面積在普通住宅與其他產品之間平均分配（其理論假設的前提是“同一土地在同一時期的自然增值或者貶值相等”）。2007年2月27日四川省地方稅務局在轉發《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》的通知（川地稅發[2007]21號）中提出的該計算方法較為正確、合理。

正如原文提問者所反映的那樣，目前很多省市實踐中“地方稅務機關都強制要求分開，不予合并抵減負數”。這是完全錯誤的做法。稅務機關混淆“權利”與“義務”，強制納稅人分開計算增值額，并且通過不合理的成本平均分配方法人為計算出增值額“一正”“一負”，不準合并抵消，實際上是按不同產品類型繼續將一個土地增值稅“清算單位”再進一步細分成兩個以上的土地增值稅“清算子單位”征稅，違反了《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條對土地增值稅清算單位的劃分規定（以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位）。目前有的省地方稅務局發布規范性文件（例如江蘇省地方稅務局2012年1號公告），將“土地增值稅清算單位”變相劃分為“普通住宅”“非普通住宅”“其他產品”三個子單位，是完全違反上位法的。

正如原文作者所說，立法的原意是“對普通住宅給予適當優惠，鼓勵普通住宅建設”。如果稅務機關通過不合理的成本平攤人為計算出“普通住宅負增值”，并且不允許抵減同一清算單位內其他產品的“正增值”，將意味著以稅收的形式對普通住宅的建造行為實施懲罰，這顯然與土地增值稅立法原意背道而馳。

2012年9月17日