也談“土地增值稅征繳困境的原因是什么？”

吳克紅

一、“房企拖欠土地增值稅3.8萬億”之疑

2013年11月17日、24日央視《每周質量報告》以“土地增值稅黑洞”為題，報道說：土地增值稅本是抑制房價上漲的主要杠桿，國務院和國家稅務總局屢次發文要求強化土地增值稅征管，嚴格清算核查和稽查，但是各個省市地方稅務局征管不賣力，對銷售已達85%的項目沒有征管到位。根據李勁松律師和社科院康小明博士的估算，全國所有房企拖欠土地增值稅總額在3.8萬億左右。并且29家上市公司披露的財務報告數據自己承認“應付稅金（土地增值稅）”即達640億。財政部科研所劉尚希作證稱：“應付稅金就是應交，沒交就是欠稅。納稅人計算出來就應該申報交納。”至于房企為什么沒有受到來自稅務局方面的壓力，劉尚希解釋“土地增值稅征管太復雜”。

任志強批駁央視的“3.8萬億欠稅是造謠”。萬科回應稱央視混淆了“預提”與“現時納稅義務”兩個概念，房地產項目要達到清算條件才需要清算并交納土地增值稅，在此之前，按照會計上配比和謹慎性原則，企業對尚未到達清算條件的項目進行土地增值稅預提撥備。

2013年12月30日央視《東方時空》再次以萬科4個樓盤為實例，批評各省市地方稅務局沒有把國務院“稅務部門強化土地增值稅征收”的要求落到實處。記者通過采訪證實了吉林萬科城已經全部賣完但沒有完成土地增值稅清算，吉林地稅直屬第一分局回應稱“2013年11月才達到可清算條件，正在檢查。”廣州金域藍灣一期和柏悅灣一期銷售比率在2012年末即超過了85%，主管地稅局卻也承認“未清算”或者辯稱“未達到清算條件”。劉尚希再次以稅務專家身份作證稱“只要達到清算條件，納稅人就必須申報納稅。可清算就是必須清算，不是也可以不清算。……看起來稅務部門沒有下發通知，似乎沒有形成拖欠，但是從法理角度上說已構成拖欠，納稅人有及時、主動申報的義務。”矛頭直指“萬科存在未履行納稅申報義務的違法行為”。次日萬科發布57號公告，稱：吉林萬科城項目毛利率僅為16%，預計清算后屬于應退稅項目；廣州金域藍灣項目、柏悅灣項目，均未全部完成銷售。2012年12月31日公司計提44.35億元屬于“土地增值稅清算準備金”，是會計準則“收入和成本配比原則、謹慎性原則”的要求，性質屬于“會計估計、預提準備金”，與企業現時納稅義務無關。未來企業的實際納稅義務由稅務機關另按不同計算方法確定，不以企業自測數據為依據。即屬于“未來可能產生”的土地增值稅，不是“應繳未繳”的土地增值稅。

二、公眾的疑問：“欠稅”真有3.8萬億嗎？不靠譜。只有4200-5500億

2014年的元旦全國各省地稅局的官員“有點累”——都在為完成國家稅務總局布置的緊急任務——統計各房企“應交土地增值稅”余額——而加班。全國所有房企賬面“應交土地增值稅”余額真有驚天動地的3.8萬億嗎？

我們來看李勁松的計算方法：“自2005年1月1日至2012年12月31日，這8年間全國商品房銷售總額超過31.2萬億元；而中國社科院2011住房綠皮書披露，2009年全國房地產行業平均毛利率為55.72%。照此測算，全國各類房地產企業應該繳納的土地增值稅超過4.6萬億元。而實際上，這8年間國家征收到的土地增值稅僅為0.8萬億元。全國房地產開發企業應繳未繳的土地增值稅總額=4.6-0.8=3.8萬億元。”該測算存在明顯的重大偏差：所援引的2009年全國房地產平均毛利率數據55.72%顯然脫離了常識。2013年的房價早已高過2009年，房地產全國平均售價=全國房地產銷售額7萬億元/全國房地產銷售面積12億平方米=5800元/平方米。而中國指數研究院統計2013年1月至11月期間，全國300個城市土地出讓金總額為2.7萬億元，全國300個城市各類用地樓面均價為1174元/平方米。而平均建安成本若以2500元/平方米計算，全國平均毛利率=（售價-地價-建安成本）/售價=（5800-1174-2500）/5800=37%。37%的平均毛利率是符合常識判斷的。而37%的毛利率換算成土地增值率僅為13%左右（土地增值率=[5800-（1174+2500）*130%-5800*6%]/[（1174+2500）*130%+5800*6%]，按30%計算稅負率約3.9%。2005-2012年31.2萬億元應納土地增值稅不超過1.22萬億元。扣減0.8萬億已繳稅額，全國所有房企掛賬應付土地增值稅余額不超過4200億元。

換一種方法推算：李勁松統計公布的29家上市公司中有13家名列2013年度銷售排行榜前50名。這13家上市公司2013年銷售額合計5375億，占全國房地產銷售總額7萬億約7.7%（市場占有率）。用李勁松統計的2012年末“拖欠”土地增值稅數據（糾正新世界港幣換算錯誤）合計數428億元推算，全國房地產企業“拖欠”土地增值稅數額=428/7.7%=5558億元。

原來是一場虛驚。2012年全國稅務機關征收土地增值稅約2719億元。也就是說，即使指控房企“拖欠”土地增值稅，拖欠時間不過2年而已。以萬科為例，2012年末掛賬應付土地增值稅余額僅44.3億元，低于2012年全年實繳土地增值稅52.8億元，也就是說這44.3億元在央視2013年12月30日報道之日已基本上都繳入國庫了。

假如李勁松估算、康小明背書的3.8萬億元“欠稅”數據真實——占到2013年全國房地產銷售額7萬億元的50%以上，那么萬科“欠稅”的金額就至少是800億元以上——而不是44億元了。事實恐怕十之八九正如任志強所說“央視在造謠”——我們現在就坐等全國地稅官員的統計數據來驗證吧。

三、稅法的邏輯：不構成“欠稅”違法行為！

財政部科研所劉尚希稱：“應付稅金就是應交，沒交就是欠稅。納稅人計算出來就應該申報交納。” “只要達到清算條件，納稅人就必須申報納稅。可清算就是必須清算，不是也可以不清算。……看起來稅務部門沒有下發通知，似乎沒有形成拖欠，但是從法理角度上說已構成拖欠，納稅人有及時、主動申報的義務。”

這對全國所有房地產企業構成了“欠稅”違法指控。對矛頭所向的萬科，似乎地稅局應該追究法律責任；而各省地稅局卻按兵不動，甚至都說沒達到清算條件，難道在中央電視臺記者的面前真的公開瀆職嗎？

很遺憾：劉尚希專家的概念和邏輯推導完全與《稅收征收管理法》的邏輯不沾邊，只是純粹的市民拍腦袋——

稅收義務是由稅法明確規定的“時間”和“程序”構成的。按照發生的先后順序，這些時間要素包括：納稅義務發生日、納稅期限（其下再分為納稅申報日和稅款交納日）。超過了“納稅義務發生日”，會計根據權責發生制原則就應該在賬簿上確認“應交稅費”。而只有超過了“納稅期限”未繳納稅款又未經稅務機關批準延長納稅期限，才構成“欠稅”違法行為；根據《稅收征收管理法》第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”再加上所得稅立法不許滯納金在所得稅前扣除，“欠稅”的法律責任在金錢上也相當于22.8%的高利貸——在如此重大的法律責任面前，難道所有的房地產企業都成了“法盲”？

說土地增值稅。

l  納稅義務發生日：根據《土地增值稅暫行條例》第十條規定：“納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起七日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。”可見土地增值稅的納稅義務發生日是“房地產合同簽訂之日”。

l  納稅申報日：根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。”可見土地增值稅的納稅申報日被分割成了“預繳申報日”和“清算申報日”兩個日期，預繳申報日一般是預售、現售合同簽訂日的次月15天內，清算申報日則在項目竣工并完成工程結算后。因國家稅務總局又發布國稅發[2006]187號文，清算申報日又被延后至“房地產開發項目全部竣工、完成銷售”或者“銷售比例達到85%并接到“主管稅務機關的要求”（其它情形略）。

l  稅款繳納日：因國家稅務總局發布國稅發[2009 ]91文《土地增值稅清算管理規程》，第三十二條規定：“土地增值稅清算審核結束，主管稅務機關應當將審核結果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。”清算補、退稅期限須由稅務機關書面通知。如果納稅人沒有接到書面通知，就不存在“超越稅務局通知的補稅期限”的問題，不構成“欠稅”違法。

因此，從稅法的角度，正確的邏輯是：應付稅金表明納稅義務已經發生，但是在未收到主管稅務機關書面通知補稅期限之前，不構成“欠稅”，不承擔滯納金等法律責任。對銷售超過85%但未達100%的，如果主管稅務機關沒有要求納稅人進行清算，納稅人無需申報。國稅發[2006]187號文件說的“主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算”，其含義當然是授予主管稅務機關自由裁量權，“可要求”亦“可不要求”。對此國家稅務總局發布的《土地增值稅清算規程》有明確的解釋：“由主管稅務機關確定是否進行清算；對于確定需要進行清算的項目，由主管稅務機關下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90 日內辦理清算手續。”吉林萬科城、廣州金域藍灣1期和柏悅灣1期銷售已超過85%但未達100%，如果萬科沒有收到《清算通知書》并且超過90日，就不存在違法責任。

“納稅人計算出來就應該申報交納。” “只要達到清算條件，納稅人就必須申報納稅。可清算就是必須清算，不是也可以不清算。……看起來稅務部門沒有下發通知，似乎沒有形成拖欠，但是從法理角度上說已構成拖欠，納稅人有及時、主動申報的義務。”根本不看國家稅務總局發布的國稅發[2006]187號、國稅發[2009 ]91文件的程序要求，對法律的程序價值茫然無知，僅憑想當然和義憤就進行有罪推定；只講法理，不講程序，專家的嚴謹何在？

而萬科所援引的會計師行的辯解，稱“應交土地增值稅”余額屬于“土地增值稅清算準備金”，是會計準則“收入和成本配比原則、謹慎性原則”的要求，性質屬于“會計估計、預提準備金”，與企業現時納稅義務無關。未來企業的實際納稅義務由稅務機關另按不同計算方法確定，不以企業自測數據為依據。即屬于“未來可能產生”的土地增值稅，不是“應繳未繳”的土地增值稅。云云。亦不嚴謹。“應交土地增值稅”不屬于“預提準備金”、“會計估計”、“未來可能產生的”義務，而是“納稅義務已經發生”。企圖否認“納稅義務已經發生”，實際上與央視記者、劉尚希專家一樣犯了同樣的錯誤——把“納稅義務發生日”混同了“納稅期限”。

控罪者只講法理，不講程序；被告人只講會計，不講法律。如此各說各話，冤案必將產生。

四、回歸公眾的疑問：土地增值稅征繳困境的原因是什么？

營業稅的納稅義務發生日與納稅期限之間的差距一般行業不超過45天（金融行業等可長達105天），企業所得稅的納稅義務發生日與納稅期限之間的差距不超過5個月，為什么土地增值稅的納稅期限如此之長——竟然會超過1年、2年甚至3年以上？

我們不必用法律術語來回答普通民眾心中的疑問：各個省市地方稅務局為什么對銷售已達85%的項目“沒有征管到位”？是因為稅務官員不努力嗎？是因為國家稅務總局一個接著一個發布的“嚴格核查和稽查”的紅頭文件還不夠多嗎？是因為納稅人的陰謀嗎？

不是。是因為土地增值稅自身是一個設計完全失敗的稅收制度。或者如劉尚希專家解釋的原因：“土地增值稅征管太復雜”，征管成本太高。試詳解之——

土地增值稅制度源于“土地漲價歸公”的樸素思想。1992年因為房價泡沫稅收理論界和政府看到一些人靠土地投機“不勞而獲”，眾口一辭以“調控”之名草率在1994年出臺《土地增值稅暫行條例》。土地增值稅的設計征稅對象是“土地增值”（即土地自然漲價）。在單純的土地使用權買賣交易中該征稅對象是清晰和確定的。然而在房屋建造和買賣交易中，“土地增值”卻天然地與企業的“生產經營利潤”渾然一體構成“利潤總額”，“不勞而獲”和“勞動所得”血水不分。土地增值稅卻以“太平天國”的浪漫主義理想企圖通過稅收立法人為地將“土地增值”從“企業利潤總額”劃分出來——法律的強制力果真如此威猛，以至于能夠解決經濟上的“不可能”嗎？是“空想主義”和“法律萬能論”鑄造了這個在理論上不可能、在實踐中注定失敗的“土地增值稅”稅種。

正是理論上的不可能注定了“土地增值稅征管太復雜”的命運，將稅務機關和納稅人雙方陷于困境之中。土地增值稅在實踐中成為了永無休止、永無真相、永無合理的“土地爭執稅”。

疑問一、“為什么你們雙方都遲遲不清算？”——因為法定的清算申報日遠遠晚于納稅義務發生日

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定了土地增值稅清算申報日是“項目全部竣工、辦理結算后”。如果尊重財政部的這一部門規章立法的嚴肅性，那么在實踐中就要等納稅人完成“工程總結算”——但是如果納稅人故意拖延或者因客觀原因竣工后遲遲不能完成“結算”怎么辦？稅務總局被迫無奈發出187號文件將清算申報日推遲至完成100%銷售，同時為了防止納稅人鉆空子又授予各地稅務局在銷售達到85%后可以自由裁量強制納稅人提前清算。然而在實踐中稅務機關由于信息搜索成本高昂無法做到隨時掌握銷售比例信息，稅務局沒有發出法律文書，房地產企業就沒有進行清算申報的法律義務。于是出現了土地增值稅“納稅義務發生日”與“清算申報日”之間相距幾年、甚至十幾年的奇特現象。于是，在公眾看來，因為“納稅義務已經發生”所以納稅人自算了“應交稅金”，因為“清算申報義務未發生”所以“稅務局看著有稅卻不收”——懷疑和義憤由此產生。

疑問二、“為什么你們雙方都害怕清算？”——因為“土地增值額”的計算不具有可操作性

事實上，全國50萬地方稅務局官員絕不是懶漢，也絕不是稅務總局紅頭文件中一再指責的“畏難情緒”這么簡單。土地增值稅清算成本之高，令稅務機關和納稅人都不堪重負。由于國家稅務總局發布的《土地增值稅清算管理規程》對在理論上不可能“完全、確定、合理地”從企業利潤總額中剝離的“土地增值”，企圖通過嚴苛的一刀切方法加以“規范”（防止稅務官員執法自由裁量過大而舞弊），造成土地增值稅清算執法過程中的稅務機關和企業雙方爭執不休、不堪重負。《規程》——

第十二條要求納稅人向稅務局提交《清算申報表》需要復印所有的證件、報表、原始發票、統計表甚至記賬憑證，相當于把企業所有的開發檔案都復印一套，耗費紙張成千上萬，裝訂起來幾大紙箱。需要耗費多少人工成本？稅務機關需要租賃多少倉庫才能堆放？

第十七條要求稅務機關清算審核官員審核“清算單位”是否以“以國家有關部門審批、備案的項目”。然而，“國家有關部門”包括發改委固定資產立項備案、規劃局土地規劃許可、規劃局建設工程規劃許可、建設局施工許可、房管局銷售許可，5個行政許可對應的開發產品范圍各不相同，并且還可能與企業的會計核算也不相同，那怎么執法？于是各省地稅局紛紛發揮聰明才智，自定規則，干脆拋開企業會計對成本的核算成果，全部推倒重算。需要耗費執法者多少人工成本？更糟糕的是稅務總局還要求“對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率”，同一次清算范圍內的普通住宅、其他住宅、商鋪、地下車庫都不得不人為拆分成本，湖北、安徽、福建等省地稅局紛紛據此印刷表格強迫納稅人填寫，而納稅人根本無法遵從。不得已，稅務官員一律采用成本平攤的方式計算，結果算出同一棟樓“普通住宅土地貶值”、“其他住宅土地增值”、“商鋪土地漲價300%”之類的荒誕結果來——完全違背了“土地在同一歷史期間內自然漲價應當確定而且均衡并且與生產者的產品類型無關”這一理論認知，與土地增值稅的立法精神背道而馳。納稅人覺得“虛夸土地增值”不合理，稅務官員卻明知不合理也兩手一攤——“沒辦法，總局的規定”。

第二十條要求稅務官員逐一審查所有的成本費用的真實性。執法成本需要多少？不切實際。

第二十一條要求稅務官員清算時對“未取得合法憑據的不得扣除”，而實踐中大量存在項目竣工若干年后因種種原因未及時完成向供應商的付款、學校等配套設施規劃建設施工晚于住宅開發若干年等現象，稅務總局強行推行“發票極端主義”行政管制措施，不承認一切“預提”成本的合理性，直接將一線稅務執法人員逼上了違法執法的高壓線。不僅將土地增值稅變成了“土地爭執稅”，更由此導致大量稅務執法糾紛。

對于大量的共同成本如何“合理分攤”，稅務執法人員認為“只有平攤才合理”（因為簡便和被追究瀆職的執法風險最小），企業認為平攤加重了稅負不合理。爭執無休。

第三十二條明確規定了清算程序是“主管稅務機關先將審核結果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期”，納稅人后繳納稅款。而對無休止的爭議稅務局遲遲不敢出具《審核結論書》，于是盈利項目的稅款遲遲不能補征入庫，而虧損項目應該退稅的就無限期的擱置起來。

由于查賬清算在實踐中執法成本太高，稅務局無力負擔，所以江蘇無錫等地稅務局熱衷于“核定征收”。但國家稅務總局財行司的官員認為“稅務官員的自由裁量權過大就必然導致腐敗違紀”，因此一再發文禁止普遍推行核定征收。

查賬征收不可行，核定征收不許搞。這土地增值稅就沒法兒收了。

五、一點揚湯止沸的建議

如何才能走出土地增值稅的征繳困境？

廢除國稅發[2009]91號《土地增值稅清算規程》和國稅發[2006]187號文《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，拋棄“一切納稅人皆不可信”的陳腐執法思維，廢除“稅務局先審核，納稅人后繳稅”的行政審批程序，由納稅人依“誠信原則”在項目竣工和房產交付買房人后自行計算并在次月15日內申報繳納。尾盤銷售后發現多繳稅款需要退稅的，稅務機關亦立即無條件先辦理退庫（不超過已納稅款）。則李勁松所說的29家上市房企640億盡皆入庫矣！

這終究只是揚湯止沸。稅務總局擔心的“如何抑制不誠信的納稅人少申報稅款？如何防止基層稅務局執法人員自由裁量權過大而違紀？”由于土地增值稅制度理論上的設計失敗，它將無法根除。

欲要釜底抽薪，就應順應世界大勢，廢除“稅收萬能”思想下行政立法只講快、不論征管成本高低而草率頒布的《土地增值稅暫行條例》。

六、土地增值稅從來不是“抑制房價上漲的主要杠桿”

房價上漲的原因無論有多少種，都可以歸類于“成本推動”和“需求拉動”兩類。而稅收正是推動房價上漲的成本推動因素之一。在目前的房價收入分配格局中，地價超過40%（3萬億元/7萬億元），稅費已超過23%（2012年僅契稅、營業稅、土地增值稅、房產稅4個稅種即達1.13萬億，占全國房產銷售額6.4萬億元18%）。公眾呼吁進一步加重房地產開發企業的稅收負擔，只會進一步抬高房屋的剛性成本。如果說“需求拉動”型的房價上漲，只要出現消費者預期逆轉，房價就會同步下跌，消費者尚有房可買；而剛性“成本推動”型的房價上漲只會壓縮房價回調的空間，因為跌過了成本線將導致房地產開發企業破產倒閉而留下一片爛尾樓，消費者將一無所獲……在眾多房價上漲的因素中，消費者更應警惕的是成本推高因素。

呼吁增稅以降房價，無異于“抱薪救火，南轅北轍”啊！

在政府稅費已經高達GDP35%以上的今天，進一步提高稅收在房價中的比重，無論用于繼續擴大政府的支出規模還是用于給鋼鐵、太陽能電池等傳統制造業減稅，恐怕只會進一步降低寶貴的國民財富的使用效率和加重過剩閑置的生產設備投資，我們沒有人能夠保證將用于改善民生。

茅于軾老先生說，窮人常常不知道自己的利益所在。他們吼叫著“國家利益”，沖上去毀壞了自己的利益卻茫然不知。100年前義和團的拳民高喊“扶清滅洋”的口號，用尿壺抵抗洋槍洋炮，圍困外國使館區；100年后的今天，在對房地產企業無端的“偷逃欠稅”的一片違法犯罪指責聲中，我看見：我們雖然已經家家開上了小汽車，思維方式卻幾無進步。

必需清除潛伏于我們每一個人血液中的“義和團拳民”的愚昧和“文化大革命紅衛兵”的暴戾，恢復對理性和程序的絕對尊重。我們災難深重的民眾，已經受盡了極左主義的傷害！

2014年1月6日